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Les valeurs de l'État

Transparence et crise de légitimité de l’administration fiscale française : la publicité des rescrits

Victoria Soledad Alvarez

Résumé

Le système fiscal français permet aux contribuables d’obtenir une prise de position de l’administration relative à un montage ou à une opération envisagée, par la voie d’une demande de rescrit. Jusqu’à l’heure, ces rescrits étaient secrets, aucun texte n’obligeant l’administration à leur publication. Des rapports officiels abordent la problématique de la confidentialité des rescrits, mais essentiellement sous l’angle d’un cadre juridique sécurisé, notamment pour les entreprises étrangères envisageant de s’y implanter. L’administration fiscale française, lorsqu’elle octroie de tels rescrits, doit toutefois veiller à respecter le droit communautaire, qui empêche les États membres d’adopter des mesures de concurrence fiscale dommageable ou constituant des aides d’État.

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Texte intégral

1Un système démocratique implique une souveraineté appartenant à l’ensemble des citoyens. Si l’opacité de l’administration porte atteinte à cette souveraineté, il reste qu’un certain degré de secret est nécessaire pour respecter la vie privée des personnes physiques et morales. Tel est l’exemple du secret fiscal, lequel fait souvent céder la transparence en tant que caractère public de la démarche qui aboutit à une décision gouvernementale. Or, dans la mesure où la matière première du service public n’est souvent rien d’autre que la vie privée des citoyens, l’équilibre entre transparence et secret reste assez conflictuel.

  • 1  Décret royal 2458/1996 du 21 décembre 1996 et loi du 27 février 1998 créant le Statut de droits et (...)

2La relation entre le fisc et les contribuables constitue l’un des côtés les plus sensibles de la relation entre l’État et le citoyen. Elle reste pour autant dans l’oubli lorsqu’on a affaire à la transparence administrative. Ainsi, en 1988, l’administration américaine a posé les bases d’un nouveau rapport entre l’administration fiscale et le citoyen. Le Internal Revenue Service s’est converti en un vrai service public, lié au contribuable par une relation de collaboration plus que de subordination. Un statut des droits du contribuable a été élaboré à la suite de ce rapport (loi 104 / 168). Cette tendance s’est répandue parmi la plupart des pays d’Amérique et d’Europe, prenant diverses formes d’après les caractéristiques politiques et institutionnelles locales. En Espagne, l’amélioration des relations entre le fisc et les contribuables a constitué une véritable priorité1.

3En France, nous assistons à un rapprochement croissant de l’administration et des contribuables, guidé par le souci de transparence et qui met en question le « secret de Bercy », du nom du siège du ministère des Finances, pour répondre au souhait de sécurité juridique des opérateurs économiques étrangers. Dans cette perspective, la loi rectificative de finances pour 2004 et la loi de finances pour 2005 ont amélioré le dispositif du rescrit fiscal.

  • 2  G. Cornu, Vocabulaire juridique, Paris, PUF, « Quadrige », 2002, p. 777-778.
  • 3  M. Ellis, « Advance Rulings. Rapport général », IFA. Cahiers de droit fiscal international, vol. 8 (...)

4Au sens large, le rescrit peut être défini comme une « expression doctrinaire servant à désigner les consultations données, à la demande des intéressés, par des autorités administratives ou juridictionnelles, sur des questions de droit (de source légale ou réglementaire), sous des formes et dans des domaines divers2 ». En matière strictement fiscale, il s’agit d’« une déclaration plus ou moins contraignante des autorités fiscales, à la demande volontaire d’une personne de droit privé, relative au traitement et aux conséquences d’une ou de plusieurs actions ou opérations futures envisagées3».

5La confidentialité des rescrits mine effectivement la légitimité de l’administration fiscale française. Le rapport de confiance recherché entre le fisc et les contribuables suppose, notamment, la publicité des rescrits. Il en est même une condition indispensable. La présente analyse vise à mettre au jour l’articulation juridique et politique entre le secret fiscal et le devoir de publicité des actes de l’État, à la fois sur le plan constitutionnel interne et sur le plan européen. Nous en concluons que le secret des rescrits fiscaux en France est juridiquement contestable tant du fait des impératifs constitutionnels d’égalité que des impératifs européens interdisant l’adoption d’aides d’État et de mesures de concurrence fiscale dommageables.

Le secret des rescrits fiscaux : un caractère aléatoire dans le temps et dans l’espace

  • 4  C. Daremberg et E. Saglio, Dictionnaire des antiquités grecques et romaines, Paris, Hachette, 1873
  • 5  V.-J. Marques, no es natural. Para una sociología de la vida cotidiana, Barcelone, Anagrama, 1982, (...)

6Les rescrits fiscaux n’ont pas toujours été secrets. Il ressort des études philologiques du dix-neuvième siècle que les rescriptii émis par les empereurs romains étaient très souvent affichés publiquement4. La France n’a pas choisi cette méthode et a étendu le secret administratif aux rescrits fiscaux. Cependant, tel n’a pas été le régime adopté par des pays comme le Canada ou les États-Unis, qui ont développé un système général de rescrits dès les années 1960 et qui l’ont, pour les États-Unis, aménagé en vue de plus de transparence dans la décennie suivante. Malgré la différence sur le plan des régimes constitutionnels qui conditionne la répartition des compétences pour émettre des normes fiscales, il ressort de cette comparaison qu’en matière de législation, rien n’est naturel, presque tout pourrait être différent5.

L’origine romaine des rescrits

  • 6  C. Daremberg et E. Saglio, op. cit., p. 844.
  • 7  Ibid., p. 845.

7À l’époque du Haut-Empire romain, le rescriptum désignait les réponses de l’empereur aux questions qui lui étaient posées6. De valeur normative variable, les rescriptii étaient rassemblés par ordre chronologique dans des recueils juridiques, où la date était généralement précédée de l’abréviation pp. (proposita). D’après le dictionnaire des philologues et historiens Charles Daremberg et Edmond Saglio, ce mot semble indiquer une publication officielle. Certains rescrits, en effet, ont été réellement affichés à Rome, au troisième siècle. Mais l’affichage n’aurait plus lieu sous Dioclétien. À partir de cette époque, « la minute du rescrit reste probablement aux archives impériales dans les commentarii, qui forment peut-être un volume par an ou tous les six mois ; l’original paraît avoir été généralement adressé aux particuliers ou quelquefois affiché ; on peut obtenir des copies soit de la minute soit de l’original, avec le sceau des témoins7 ».

8Les rescrits administratifs deviennent de plus en plus nombreux pendant le Bas-Empire. Faute de portée générale (sacra generalitas), les rescrits adressés aux particuliers ne figuraient pas dans les codes. En matière fiscale, ils n’étaient valables en général que s’ils étaient conformes aux lois et à l’intérêt public. Il appartenait aux magistrats, et en particulier aux préfets du prétoire, « de faire prévaloir les lois propres contre les rescrits obtenus par la faveur, la corruption, la surprise, aux dépens du fisc, des curies, des corporations, des offices, en général du bien public ».

9À partir de Dioclétien, l’empereur exerce le pouvoir législatif. Dès lors, les rescrits adressés à des magistrats ont une valeur normative assimilée à celle des lois lorsqu’ils sont conçus en termes généraux ou qu’ils fixent expressément une règle générale. À défaut, ils ne sont valables que pour le cas particulier. En matière administrative, les réponses à des relationes ou suggestiones des magistrats constituent des règlements de portée générale. Ils peuvent être envoyés soit directement à un magistrat ou à tous les magistrats de la même catégorie, soit aux préfets du prétoire chargés ensuite de les leur transmettre. Ils sont, en général, affichés et portent les mêmes indications que les lois propres, la date de l’émission pour l’empereur du lieu de son séjour (data), la date de la réception par le magistrat soit supérieur, soit inférieur (accepta), la date de l’affichage. Cet affichage a lieu généralement dans la résidence du magistrat supérieur et dans les principales localités de la province ; il s’applique au texte de la loi et à l’instruction du magistrat supérieur qui l’accompagne (edictum, programma, litterae, epistula).

10Il ressort des études philologiques qu’en règle générale les rescrits du droit romain n’ont pas toujours été secrets mais ont été publiés. L’évolution impériale de Rome ainsi que le développement bureaucratique moderne ont donné un nouveau caractère à ces actes administratifs, dans un souci de ne pas engager l’administration vis-à-vis des tiers, lorsqu’elle accepte l’application d’un régime fiscal pour un certain contribuable.

Le précédent canadien : la contribution du rapport Carter à la politique des rescrits

  • 8  G. Lord et H. A. Sherman, « Advanced Rulings. Canada National Report », IFA. Cahiers de droit fisc (...)

11En 1967, la Royal Commission on Taxation (ou commission Carter) a publié un rapport substantiel – de près de deux mille six cents pages – sur la fiscalité canadienne, incitant notamment à une réforme de la procédure des rescrits. Les réformes qui ont eu lieu dans les années 1970 ont globalement suivi les conclusions dégagées par ce rapport8. Parmi les buts recherchés par la mise en place d’un système d’agréments tel qu’analysé dans ce rapport, quatre objectifs méritent une attention particulière vis-à-vis de la situation française.

12Premièrement, ce rapport considère qu’un mécanisme de rescrits contribue au maintien des bonnes relations entre les administrateurs de l’impôt sur le revenu et le grand public. En effet, un consensus existe autour du fait qu’un système d’agréments bien appliqué est fort susceptible d’améliorer la perception et la transparence des lois et de l’administration fiscale aux yeux du public et des contribuables.

  • 9  Article 283-1 du Code général des impôts, après la réforme issue de l’article 94 de la loi de fina (...)

13Deuxièmement, la commission Carter met en valeur la garantie de certitude quant au traitement fiscal des opérations économiques. Ainsi, le rapport souligne la mise en péril de la certitude par l’accroissement du volume et de la complexité des lois fiscales partout dans le monde. À titre d’exemple, l’introduction des législations générales visant à lutter contre l’évasion fiscale sont des mesures qui tendent, dans le même temps, à introduire le flou dans les dispositions fiscales, tel qu’on le constate, par exemple, dans la mise en place du dispositif tendant à éviter la fraude dite « carrousel » en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA)9.

  • 10  M. Ellis, art. cité, p. 61.

14Troisièmement, le rapport insiste sur le besoin d’assurer la cohérence dans l’application de la loi. Cet effet est d’autant plus évident dans les pays où, comme en Suède, l’autorité compétente en matière d’agréments est l’organe judiciaire. Selon le rapporteur au 53e congrès de l’International Fiscal Association (IFA) Maarten Ellis, « à supposer que les agréments préalables ne soient pas publiés par souci de respecter la vie privée du contribuable, ces agréments peuvent être mis en circulation sous une forme quelconque à l’intérieur du service fiscal et contribuer ainsi à l’uniformité de la doctrine et de l’interprétation10 ». Nous considérons que la publication sous forme anonyme est celle qui réussit le mieux à combiner l’impératif d’égalité et celui de protection de la vie privée.

  • 11  Rapport d’information présenté par le député Jean-Yves Cousin le 23 septembre 2003 à la présidence (...)
  • 12  Une étude récente menée par le ministère des Finances espagnol dénonce l’encombrement du contentie (...)

15Quatrièmement, et enfin, la commission a souhaité contribuer à la réduction du contentieux. Cet argument répond à l’affirmation selon laquelle la mise en place d’un système général de rescrits entraînerait une surcharge de travail pour l’administration. En effet, dès lors que la publication des rescrits devrait unifier l’interprétation de l’administration et donc l’application de la loi, la diminution du contentieux pourrait compenser le travail administratif supplémentaire d’élaboration des rescrits. À cet égard, le rapport de 2003 sur les relations entre l’administration fiscale et les contribuables11 mettait en lumière l’encombrement des services contentieux, facilité souvent par l’erreur et le désaccord sur l’application de loi fiscale complexe, voire obscure12.

16Il ressort de ces arguments qu’un système transparent de rescrits entraîne davantage de solutions que d’inconvénients. Ce n’est pas tout. Si le secret des rescrits est contestable sur le plan pratique ou de l’efficacité fiscale, il l’est également du point de vue des principes constitutionnels de légalité et d’égalité.

La définition des rescrits et leur régime en France

  • 13  M. Ellis, op. cit., p. 56.
  • 14  Le premier alinéa de l’article L 80 A prévoit une garantie contre le changement de doctrine de la (...)

17En matière fiscale, le rescrit est une prise de position individuelle de l’administration relative à l’appréciation de faits ou à leur qualification au regard d’un texte fiscal, assimilable à l’advance ruling du droit anglo-saxon13. L’absence de publicité des rescrits entraînait des inconvénients tels que le renforcement des prérogatives de l’administration face aux citoyens, l’impossibilité de tout contrôle de leurs agissements et l’inégalité en matière d’accès aux informations relatives à l’application de la loi fiscale. La portée de l’article L 80 B du Livre de procédures fiscales s’en trouverait réduite, qui prévoit que la garantie contre les changements de doctrine14 de la part de l’administration est applicable « lorsque l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal ».

  • 15  Décision no 530-2005 DC du 29 décembre 2005 déclarant l’inconstitutionnalité du plafonnement de ce (...)

18En ce sens, un rapport publié par l’Assemblée nationale le 23 septembre 2003 relève que « la complexité voire, parfois, l’obscurité de la législation et de la réglementation fiscales accroissent les risques d’erreurs de la part du contribuable, ou de l’administration et favorisent l’apparition de désaccords entre eux. L’erreur et le désaccord sont des sources naturelles du contentieux. » La reconnaissance de l’excessive complexité fiscale comme source de conflits entre le fisc et les contribuables a créé le climat dans lequel le Conseil constitutionnel a prononcé pour la première fois l’inconstitutionnalité d’une loi, en raison de son inintelligibilité15.

19La Direction générale des impôts rend désormais publiques des décisions de rescrit fiscal. La possibilité est même à présent offerte aux contribuables de consulter sur internet certaines décisions rendues par l’administration. Il s’agit pour l’heure de réponses déjà fournies par l’administration sur des questions de portée générale ou apportant un nouvel éclairage sur l’application d’un texte fiscal. Mais le dispositif est encore loin d’entraîner la confiance des opérateurs, la transparence étant encore limitée.

Légalité de l’impôt et égalité devant la loi : obstacle à et exigence de transparence

  • 16  Article 34 de la Constitution de 1958.
  • 17  Articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen du 26 août 1789.
  • 18  Décision du Conseil constitutionnel 73-51 DC du 27 décembre 1973.
  • 19  Décision du Conseil constitutionnel 93-320 DC du 21 juin 1993.

20Le système français de rescrits est confronté à deux principes constitutionnels applicables en matière fiscale : le principe de légalité, qui interdit au pouvoir exécutif de dicter des normes générales régissant l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement de l’impôt16, et celui de l’égalité devant la loi17, qui interdit la discrimination entre les citoyens18, si ce n’est par décision du législateur fondée sur des motifs d’intérêt général19.

L’absence de pouvoir de l’administration pour régler la matière fiscale empêcherait la publication des rescrits

  • 20  Article 34 de la Constitution de 1958.
  • 21  Article 21 de la Constitution de 1958.

21Contrairement au système américain, dans le système constitutionnel français, aucune délégation de législation ne peut être attribuée à l’administration fiscale. Depuis l’instauration de la Ve République « la loi fixe les règles concernant […] l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toute nature20». Dans le cadre légal déterminé par le Parlement, le premier ministre « assure l’exécution des lois » et « exerce le pouvoir réglementaire21». L’article 37 de la Constitution de 1958 dispose que « les matières autres que celles qui sont du domaine de la loi ont un caractère réglementaire. Les textes de forme législative intervenus en ces matières peuvent être modifiés par décrets pris après avis du Conseil d’État [cas des dispositions de l’annexe ii au Code général des impôts]. Ceux de ces textes qui interviendraient après l’entrée en vigueur de la présente Constitution ne pourront être modifiés par décret que si le Conseil constitutionnel a déclaré qu’ils ont un caractère réglementaire en vertu de l’alinéa précédent ».

  • 22  Selon le rapporteur américain au 53e congrès de l’IFA, « un contribuable peut soumettre une requêt (...)

22Il ressort du texte de la Constitution que la compétence du pouvoir exécutif en matière fiscale se limite à une fonction réglementaire encadrée en tout état de cause par le texte légal. En vertu du principe de légalité en matière fiscale, il serait possible d’arguer que par la publication des prises de position individuelles, l’administration dicte une norme à caractère général, qui excède la sphère de compétence que la Constitution lui attribue. Il s’agit d’une contrainte constitutionnelle à laquelle n’est pas soumise, par exemple, l’administration américaine22. Cette interdiction a mené certains juristes à considérer que, pour permettre la publication des rescrits fiscaux, il faudrait modifier en ce sens la loi fondamentale.

  • 23  Décision 87-237 DC du Conseil constitutionnel du 30 décembre 1987.

23Le Conseil constitutionnel a eu l’occasion de réaffirmer le principe de légalité en matière d’agréments fiscaux en ce sens « qu’à défaut d’autres critères fixés par la loi, l’exigence d’un agrément n’a pas pour conséquence de conférer à l’autorité ministérielle le pouvoir, qui n’appartient qu’à la loi en vertu de l’article 34 de la Constitution, de déterminer le champ d’application d’un avantage fiscal ». Ainsi, en l’espèce, « l’exigence de l’agrément confère seulement au ministre chargé du Budget le pouvoir de s’assurer, conformément à l’objectif poursuivi par le législateur, que l’opération de restructuration, de regroupement ou d’apport en cause satisfait aux conditions fixées par la loi23 ».

  • 24  Décision du Conseil d’État no 254081 du 1er mars 2004, Syndicat national des professions du touris (...)

24Même si le Conseil d’État a rejeté un recours dirigé contre le précis de fiscalité édité par la Direction générale des impôts, « après avoir expressément relevé que ce document ne constituait pas une interprétation opposable sur ce fondement24 », nous considérons que, dans la mesure où la Direction générale des impôts a commencé à publier les rescrits fiscaux, il est pertinent d’analyser les conséquences des rescrits sous l’angle de la garantie contre les changements de doctrine relevant de l’article L 80 A du Livre de procédures fiscales.

  • 25  Y. Benard, art. cité.

25En ce sens, le risque d’exercice par l’administration d’un pouvoir réglementaire dans le cadre de cette garantie ne représente pas un obstacle à la publication des rescrits dès lors que « les instructions fiscales impératives et de portée générale peuvent toujours être annulées lorsqu’elles sont illégales ou contraires à une norme supérieure, que celle-ci soit d’essence constitutionnelle, internationale ou communautaire25 ».

26Ainsi, le conflit entre le principe de légalité de l’impôt et la publication des rescrits par l’administration n’empêche pas que, si le traitement admis par le rescrit non publié est contraire à la loi ou à la position prise normalement par le fisc, nous nous retrouvons face à une violation du principe d’égalité devant la loi fiscale, situation qui, à l’heure actuelle, est rendue possible par la législation française.

  • 26  Conformément à l’article L 80 A du Livre des procédures fiscales, « il ne sera procédé à aucun reh (...)

27En ce contexte, il convient de s’interroger sur le point de savoir si un rescrit prononcé dans le cadre de l’article L 80 B du Livre de procédures fiscales (c’est-à-dire sur la base d’une situation particulière de fait mais rendue collective par sa publication) peut relever, lorsqu’il est publié, du champ d’application de la garantie contre les changements de doctrine de l’article L 80 A26, qui vise les dispositions générales à caractère interprétatif (lesquelles, par définition, n’ajoutent ni ne retranchent rien au droit applicable). En d’autres termes, un tiers peut-il invoquer un rescrit qui ne lui a pas été adressé individuellement ? À l’heure actuelle, ni la doctrine administrative ni la jurisprudence n’ont répondu à cette question, la publication de certains rescrits étant très récente.

L’égalité des contribuables devant la loi exige la publicité des rescrits

  • 27  C. David, O. Fouquet, B. Plagnet et P.-F. Racine, Les grands arrêts de la jurisprudence fiscale, P (...)
  • 28  Décision du Conseil d’État, sect. 4, décembre 1936, Sibille et Duranton de Magny, recueil Lebon, p (...)

28L’article 6 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789 dispose que « la loi est l’expression de la volonté générale […]. Elle doit être la même pour tous, soit qu’elle protège, soit qu’elle punisse…». Or d’après Maurice-René Simonnet, membre du Conseil constitutionnel entre 1984 et 1987, « la procédure d’agrément va à l’encontre du principe d’égalité des citoyens devant l’impôt27 ». En effet, de même que le rescrit fiscal, l’agrément ou l’accord préalable suit le régime des actes administratifs unilatéraux et il n’a pas à être publié. S’il n’est pas publié, « un tiers, une entreprise concurrente par exemple, n’est en principe pas recevable à critiquer un agrément accordé à une autre personne, en application de la règle classique selon laquelle un administré ne peut jamais se plaindre, devant le juge administratif, du sort illégalement favorable fait à un tiers au regard de la fiscalité28 ».

  • 29  Décision du Conseil d’État no 55124-55137 du 4 mai 1990, Association Freudienne.
  • 30  Revue de jurisprudence fiscale, no 674, juin 1990.

29Les commentateurs reconnaissent cependant que cette règle paraît aujourd’hui susceptible d’évoluer. Ainsi, le Conseil d’État a pu juger que des psychanalystes, ni docteurs en médecine, ni titulaires d’un diplôme de psychologie, ont intérêt à agir contre une instruction concernant des psychanalystes diplômés de psychologie, et a ainsi annulé la disposition d’une instruction de la Direction générale des impôts qui prévoyait que les prestations effectuées par les psychanalystes titulaires de certaines diplômes de psychologie étaient exonérées de TVA, excédant le cadre légal en matière d’exonérations29. En effet, le Conseil d’État a considéré que « les auteurs du recours, psychanalystes non médecins et non titulaires d’un diplôme de psychologie, appartenaient au même “cercle d’intérêts”, celui des psychanalystes non docteurs en médecine, que les bénéficiaires de l’exonération édictée par l’instruction, des psychanalystes non médecins mais titulaires d’un diplôme de psychologie30 ».

30La non-publication des rescrits au journal officiel représente dans l’état actuel de la jurisprudence un obstacle à la recevabilité du recours. En revanche, il est possible de reconnaître à une société concurrente un droit d’agir dans le cas d’un avantage fiscal octroyé à un opérateur du même marché, conformément aux impératifs européens interdisant aux États membres l’exercice d’une concurrence fiscale dommageable ainsi que l’adoption d’aides d’État illégales.

Les impératifs européens

31Même si la jurisprudence administrative française, dans son état actuel, rend très difficile la recevabilité d’un recours contre un avantage fiscal octroyé à une société concurrente par un rescrit non publié, les procédures mises en place par le droit communautaire sont beaucoup plus claires en ce sens qu’un tel avantage peut déclencher, sous certaines conditions, une plainte devant la Commission européenne.

La transparence des rescrits vis-à-vis de la procédure d’aides d’État

  • 31  B. Gibert, Améliorer la sécurité du droit fiscal pour renforcer l’attractivité du territoire, rapp (...)

32Dans son rapport sur l’amélioration de la sécurité du droit fiscal pour renforcer l’attractivité du territoire présenté au ministère des Finances français en 200431, M. Bruno Gibert a mis en relief le développement du système des rescrits comme moyen de favoriser l’implantation des entreprises étrangères en France.

  • 32  Voir M. Ellis, op. cit., p. 71 et suiv.

33Cet argument a suscité la controverse, notamment du fait de sa discutable compatibilité avec l’interdiction de l’article 87.1 du traité de Rome32, traité instituant la Communauté européenne (25 mars 1957), selon lequel « sont incompatibles avec le marché commun, dans la mesure où elles affectent les échanges entre États membres, les aides accordées par les États ou au moyen de ressources d’État sous quelque forme que ce soit qui faussent ou qui menacent de fausser la concurrence en favorisant certaines entreprises ou certaines productions ».

  • 33  Union européenne 2006-2007, Levallois, Francis Lefebvre, 2005, p. 99.
  • 34  Ibid., p. 608.

34Sous réserve de remplir les conditions de l’article 87.1, les aides fiscales octroyées par un État sont susceptibles d’annulation par la Commission européenne. Ainsi, une entreprise ou un particulier peut, sans avoir à démontrer l’existence d’un intérêt à agir, mettre en cause un État membre en déposant une plainte auprès de la Commission pour dénoncer une mesure législative, réglementaire ou administrative ou une pratique imputable à un État membre qu’elle estime contraire à cette disposition. Les plaintes dénonçant les pratiques d’une personne ou d’une entité privée ne peuvent pas faire l’objet d’une instruction, sauf dans la mesure où la plainte révèle une participation des pouvoirs publics ou dénonce la passivité de ceux-ci à l’égard de ces pratiques33. Les détails relatifs à la procédure selon laquelle une personne qui se considère lésée par une telle mesure peut recourir à la Commission excèdent le cadre de cette analyse. Il suffit de souligner que lorsque la Commission examine la compatibilité d’une aide, elle prend en considération tous les éléments pertinents à cet effet. En tout état de cause, ne sont pas normalement couvertes par le secret professionnel les informations disponibles publiquement, y compris celles qui ne peuvent être obtenues que moyennant paiement par le biais de services d’information spécialisés ou qui sont partagées par les spécialistes d’un secteur donné34.

35En pratique, les rescrits restent rarement secrets dans le sens large du terme. Ils sont soit publiés par des éditeurs commerciaux, soit portés à la connaissance des avocats fiscalistes et des praticiens de la fiscalité par des moyens informels. Dans ce cadre, on pourrait s’interroger sur la pertinence d’opposer leur confidentialité fondée sur un secret administratif national aux fins de rendre une plainte pour manquement au droit communautaire irrecevable.

  • 35  Communication de la Commission sur l’application des règles relatives aux aides d’État aux mesures (...)

36La Commission est très claire sur le fait que ce n’est pas l’existence même d’une pratique administrative discrétionnaire qui crée la présomption d’aide d’État, mais son opacité : « Si dans la pratique quotidienne les règles fiscales doivent être interprétées, elles ne peuvent pas permettre un traitement discrétionnaire des entreprises. En principe, toute décision administrative qui s’écarte des règles fiscales généralement applicables pour favoriser des entreprises individuelles donne lieu à une présomption d’aide d’État et doit être analysée en détail. Les “administrative rulings”, en tant que procédures destinées à fournir une simple interprétation des règles générales, ne donnent pas lieu en principe à une présomption d’aide. L’opacité des décisions des administrations et la marge de manœuvre dont elles peuvent parfois disposer alimentent cependant la présomption que tel est au moins leur effet dans certains cas. Ceci n’entrave pas les possibilités pour les États membres de fournir à leurs contribuables sécurité juridique et prévisibilité sur l’application des règles fiscales générales35

L’interdiction d’adopter des mesures entraînant une concurrence fiscale dommageable

37Le 1er décembre 1997, le Conseil des ministres de l’économie et des finances (ecofin) de l’Union européenne a adopté le Code de conduite dans le domaine de la fiscalité des entreprises36, instrument dépourvu de valeur juridique mais non pas de force politique. Par ce code, les États membres se sont engagés à éliminer les mesures fiscales existantes – législatives, réglementaires et administratives – qui engendrent une concurrence fiscale dommageable et à s’abstenir d’introduire toute nouvelle mesure ayant cet effet.

38Parmi les critères qui permettent de déceler des mesures potentiellement dommageables figure le manque de transparence. En novembre 1999, un groupe chargé d’évaluer les mesures fiscales susceptibles d’entrer dans le champ d’application du code de conduite a présenté un rapport (dit « Primarolo » du nom du rapporteur) relevant 66 mesures fiscales présentant des éléments dommageables. Parmi ces mesures, le rapport a notamment dénoncé la disposition contenue dans l’article 209 11 du Code général des impôts selon laquelle, par dérogation aux règles générales et sous réserve d’un agrément ministériel préalable discrétionnaire, un transfert de déficits peut être obtenu dans le cadre d’opérations de fusions. À la suite de ce rapport, la France a supprimé des pratiques fiscales dommageables, tel le régime dont bénéficiaient les quartiers généraux et centres logistiques en matière d’impôt sur les sociétés.

39Le cadre normatif européen appelle également la transparence des rescrits37. Nous considérons qu’il est souhaitable de profiter de ce cadre juridique pour vaincre les vieilles réticences, dont le Study on the Enforcement of State Aid Law at National Level présenté par les cabinets Jones Day, Lovells et Allen & Overy à la Commission européenne en mars 2006 reflètent le portrait : « La principale conclusion à tirer consiste à affirmer qu’il y a encore quelques obstacles à l’application des normes communautaires en matière d’aides d’État, notamment telles qu’interprétées par la Cour de justice des Communautés européennes. Ces obstacles ont une nature plutôt “psychologique”, compte tenu de la réticence historique des tribunaux administratifs français à appliquer les principes du droit communautaire et à utiliser tous les moyens à leur disposition, conformément à la jurisprudence de la Cour38

Glasnost ou devoir de transparence des actes de l’État

40En 1985, Mikhaïl Gorbatchev a introduit dans l’Union soviétique une politique de liberté d’expression et de publication d’informations : la Glasnost (transparence, en russe). Malgré les libertés que cette politique a apportées au peuple soviétique, le souhait de moderniser le pays ne s’est pas accompli et le régime s’est effondré six ans après.

41Bien que la transparence soit un élément indispensable de toute société démocratique, elle peut susciter d’autres difficultés. Si l’administration fiscale française peut être réticente à publier les rescrits, c’est notamment parce qu’elle veut pouvoir régler des cas individuels sans risque que d’autres citoyens ne réclament le même avantage, entraînant une perte de recettes pour l’État.

  • 39  M. Ellis, op. cit., p. 63.

42Quoique le risque budgétaire puisse exister, d’autres motifs justifient largement la transparence : « Le fisc ne devrait pas délivrer un agrément favorable s’il n’est pas disposé à agir de même en faveur d’autres contribuables dans une situation analogue. Ce serait contrevenir aux principes d’une saine administration et entretenir l’idée – fausse – que la procédure d’agrément doit se dérouler dans le secret d’une obscure pièce sur cour39. » En effet, c’est dans la loi que le risque d’érosion de recettes trouve sa cause, et non pas dans les actes administratifs. Du reste, leur publicité peut faire ressortir des problèmes légaux et les rectifier avant qu’ils n’entraînent des pertes encore plus importantes. Et à long terme, les économies qui peuvent être générées par la diminution du nombre de contentieux fiscaux peuvent valoir la publicité des rescrits fiscaux.

43Sur le plan juridique interne, le secret des rescrits entraîne aujourd’hui l’irrecevabilité des recours pour excès de pouvoir en juridiction administrative, l’atteinte au principe d’égalité restant sans possibilité de contestation, faute d’exception d’inconstitutionnalité dans le système français de contrôle de constitutionnalité. En revanche, sur le plan européen, la situation est plus claire en ce sens qu’un avantage fiscal octroyé à un contribuable par voie d’un rescrit peut fonder une demande d’annulation d’aide d’État.

  • 40  G. Zagrebelsky, Le droit en douceur, Paris, Economica, 2000, chap. 1.

44Outre les aspects de technique fiscale que nous avons décrits pour présenter la problématique générale de la transparence en matière de rescrits fiscaux en France, nous considérons que, au fond, ce débat confronte deux conceptions de la démocratie, et qui dit démocratie dit pluralisme. Ainsi « la coexistence de valeurs et de principes, sur laquelle une constitution doit aujourd’hui se fonder pour assumer ses vocations d’unité et d’intégration et pour rester en même temps compatible avec son fondement matériel pluraliste, requiert que ces valeurs et ces principes soient considérés comme dépourvus de caractère absolu, et qu’ils soient compatibles avec ceux avec lesquels ils doivent coexister. Une seule revêt un caractère absolu : c’est une méta-valeur qui s’exprime dans le double impératif du maintien du pluralisme des valeurs (pour ce qui concerne l’aspect substantiel) et de leur confrontation loyale (pour ce qui concerne l’aspect procédural). Voilà finalement les exigences constitutionnelles suprêmes de toute société pluraliste qui veut être elle-même et se défendre40

  • 41  J.-M. Belorgey, « L’État entre transparence et secret », Pouvoirs. Revue française d’études consti (...)

45Dans une logique d’interprétation constitutionnelle, l’articulation entre principes prime la conception hiérarchique qui consiste à considérer qu’un principe peut en anéantir un autre. Si nous analysons le dilemme entre secret et transparence à la lumière des réflexions de Gustavo Zagrebelsky, il est possible de combiner les deux besoins en ce sens que « l’enjeu n’en est pas moins, à titre principal, d’assurer plus de transparence à ce qui est longtemps resté secret : les actes des pouvoirs ; plus de secret à ce que les pouvoirs ont durablement souhaité, et souvent réussi à scruter : la vie privée41 ».

Je tiens à remercier M. Stéphane Henrion et M. Stephen Dale pour leur précieuse contribution à la rédaction de cet article.

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Notes

1  Décret royal 2458/1996 du 21 décembre 1996 et loi du 27 février 1998 créant le Statut de droits et garanties du contribuable.

2  G. Cornu, Vocabulaire juridique, Paris, PUF, « Quadrige », 2002, p. 777-778.

3  M. Ellis, « Advance Rulings. Rapport général », IFA. Cahiers de droit fiscal international, vol. 84, no 2, 1999, p. 22.

4  C. Daremberg et E. Saglio, Dictionnaire des antiquités grecques et romaines, Paris, Hachette, 1873.

5  V.-J. Marques, no es natural. Para una sociología de la vida cotidiana, Barcelone, Anagrama, 1982, p. 13 et suiv.

6  C. Daremberg et E. Saglio, op. cit., p. 844.

7  Ibid., p. 845.

8  G. Lord et H. A. Sherman, « Advanced Rulings. Canada National Report », IFA. Cahiers de droit fiscal international, op. cit., p. 281 et suiv.

9  Article 283-1 du Code général des impôts, après la réforme issue de l’article 94 de la loi de finances rectificative pour 2005, mettant en place des dispositifs d’autoliquidation de la TVA dans le cas des ventes effectuées par des assujettis non établis en France. Voir également Loi de finances rectificative pour 2006 no 2006-1771 du 30 novembre 2006.

10  M. Ellis, art. cité, p. 61.

11  Rapport d’information présenté par le député Jean-Yves Cousin le 23 septembre 2003 à la présidence de l’Assemblée nationale, p. 37 et suiv.

12  Une étude récente menée par le ministère des Finances espagnol dénonce l’encombrement du contentieux fiscal dans ce pays : S. Pastor Prieto et D. Marin-Barnuevo Fabo, La litigio sidad tributaria : un análisis jurídico y económico, ministerio de Economía y Hacienda, Madrid, Instituto de Estudios Fiscales, 2005.

13  M. Ellis, op. cit., p. 56.

14  Le premier alinéa de l’article L 80 A prévoit une garantie contre le changement de doctrine de la part de l’administration fiscale. La doctrine administrative, en effet, c’est un texte interprétatif de la loi fiscale rédigé et mis à jour par l’administration. Ces deux dispositifs visent à protéger le contribuable de bonne foi qui a agi suivant l’interprétation du fisc.

15  Décision no 530-2005 DC du 29 décembre 2005 déclarant l’inconstitutionnalité du plafonnement de certains avantages en matière d’impôt sur le revenu.

16  Article 34 de la Constitution de 1958.

17  Articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen du 26 août 1789.

18  Décision du Conseil constitutionnel 73-51 DC du 27 décembre 1973.

19  Décision du Conseil constitutionnel 93-320 DC du 21 juin 1993.

20  Article 34 de la Constitution de 1958.

21  Article 21 de la Constitution de 1958.

22  Selon le rapporteur américain au 53e congrès de l’IFA, « un contribuable peut soumettre une requête à l’Internal Revenue Service (IRS) en vue d’obtenir une évaluation par écrit concernant son statut fiscal ou les conséquences fiscales de transactions envisagées. Une fois délivré, un avis a force obligatoire pour l’IRS. Les contribuables peuvent se fonder sur ces agréments, bien que l’IRS se réserve le droit d’annuler un avis dans des cas particuliers, y compris avec effet rétroactif. Toutefois, ces annulations sont relativement peu fréquentes et tendent à réserver l’avenir […] Dans l’intérêt de la transparence et de l’équité, l’IRS publie une liste de domaines dans lesquels des avis ne peuvent être donnés ou ne sont généralement pas disponibles. Les questions qui ne figurent pas sur cette liste donnent généralement lieu à la fourniture d’indications » (M. Ellis, art. cité, p. 653 et suiv.).

23  Décision 87-237 DC du Conseil constitutionnel du 30 décembre 1987.

24  Décision du Conseil d’État no 254081 du 1er mars 2004, Syndicat national des professions du tourisme CGC. Voir également Y. Benard, « Réponses ministérielles : beaucoup de bruit pour rien ? », Revue de jurisprudence fiscale, mars 2006.

25  Y. Benard, art. cité.

26  Conformément à l’article L 80 A du Livre des procédures fiscales, « il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. »

27  C. David, O. Fouquet, B. Plagnet et P.-F. Racine, Les grands arrêts de la jurisprudence fiscale, Paris, Dalloz, 2003, p. 886 et suiv.

28  Décision du Conseil d’État, sect. 4, décembre 1936, Sibille et Duranton de Magny, recueil Lebon, p. 1065, cité dans ibid., p. 891 et suiv.

29  Décision du Conseil d’État no 55124-55137 du 4 mai 1990, Association Freudienne.

30  Revue de jurisprudence fiscale, no 674, juin 1990.

31  B. Gibert, Améliorer la sécurité du droit fiscal pour renforcer l’attractivité du territoire, rapport au ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie, Paris, septembre 2004, p. 15.

32  Voir M. Ellis, op. cit., p. 71 et suiv.

33  Union européenne 2006-2007, Levallois, Francis Lefebvre, 2005, p. 99.

34  Ibid., p. 608.

35  Communication de la Commission sur l’application des règles relatives aux aides d’État aux mesures relevant de la fiscalité directe des entreprises, Journal officiel, no C 384 du 10 décembre 1998, p. 0003-0009, par. 21. La communication indique aussi que « les pratiques discrétionnaires de certaines administrations fiscales sont également susceptibles de donner lieu à des mesures qui relèvent du champ d’application de l’article 92. La Cour de justice reconnaît que le traitement des acteurs économiques sur une base discrétionnaire peut en effet conférer à l’application individuelle d’une mesure générale la qualité de mesure sélective, notamment lorsque le pouvoir discrétionnaire s’exerce en dehors de la simple gestion des recettes fiscales selon des critères objectifs » (par. 22).

36  Disponible sur http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/harmful_tax_practices/index_fr.htm#code_conduct, consulté le 22 avril 2007.

37  M. Ellis, op. cit., p. 72.

38  P. 149-150. Disponible sur http://ec.europa.eu/comm/competition/state_aid/studies_reports/studies_reports.html, consulté le 22 avril 2007.

39  M. Ellis, op. cit., p. 63.

40  G. Zagrebelsky, Le droit en douceur, Paris, Economica, 2000, chap. 1.

41  J.-M. Belorgey, « L’État entre transparence et secret », Pouvoirs. Revue française d’études constitutionnelles et politiques, no 97, 2001, p. 26.

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Pour citer cet article

Référence électronique

Victoria Soledad Alvarez , « Transparence et crise de légitimité de l’administration fiscale française : la publicité des rescrits », Éthique publique [En ligne], vol. 9, n° 2 | 2007, mis en ligne le 13 octobre 2015, consulté le 16 août 2017. URL : http://ethiquepublique.revues.org/1756 ; DOI : 10.4000/ethiquepublique.1756

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Auteur

Victoria Soledad Alvarez

Victoria Soledad Alvarez est doctorante aux universités de Paris I Panthéon-Sorbonne et de Buenos Aires, et avocate aux barreaux des Hauts-de-Seine et de Buenos Aires.

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